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　1Z102032建造(施工)合同收入的核算

　　一、建i鸯合同概述

　　根据《中华人民共和国合同法》，建设工程合同是承包人进行工程建设，发包人支付价款的合同，其包括工程勘察、设计、施工合同。

　　根据《企业会计准则第1 5号——建造合同》，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。准则中使用的建造合同既包含了建设工程合同所指的内容，也包括合同法中承揽合同的内容，如船舶、飞机的定作。由于本部分内容是从会计的角度介绍合同收入。因此，采纳《企业会计准则》中建造合同的概念，从施工单位的角度可将其理解为施工合同。

　　(一)建造(施工)合同的特征

　　建造合同属于经济合同范畴，是一种特殊类型的经济合同，其主要特征表现在：

　　1.针对性强，先有买主(客户)，后有标的(即资产)，建造资产的工程范围、建设工期工程质量和/程造价等内容在签订合同时已经确定;

　　2.建设周期长，资产的建造一般需要跨越一个会计年度，有的长达数年;

　　3.建造的资产体积大，造价高;

　　4.建造合同一般是不可撤销合同。

　　(二)固定造价合同和成本加成合同

　　建造合同分为同定造价合同和成本加成合同。

　　1.固定造价合同

　　同定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如，某建筑业企业与某业主签订建造一栋办公楼的施工合同，合同总价5000万元，在工程实施过程中不论成本发生什么变化，工程决算按5000万元结算。再如，某建筑业企业为客户承建一座住宅，合同约定每平方米造价为2 200元。此类合同即为固定造价合同。

　　2.成本加成合同

　　成本加成合同(也称成本加酬金合同)，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造(施工)合同。例如，某建筑业企业为某企业建造一栋厂房，双方约定以该厂房的实际成本为基础，加上3%的加成率来计算合同价款。该合同就是成本加成合同。

　　(三)固定造价合同与成本加成合同的区别

　　同定造价合同和成本加成合同的大区别在于它们所含风险的承担者不同，固定造价合同的风险主要由承包人承担，因为在双方签订合同时价款已经确定，在建造过程中不论材料价格上涨，还是出现什么情况，实际成本是多少，都和对方无关，终所决算的价款就是合同中所确定的，所以建造承包商要承担合同项目的所有风险;而成本加成合同的风险主要由发包人承担。因为发包人承担了所有的实际成本，如果在建造过程中料、工、费都上涨，那么实际成本也上涨了，涨价的部分由发包人承担的，后决算的价款是按实际成本加上一个百分比，而这个百分比是固定的。

　　二、合同的分立与合并

　　企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。

　　建造合同中有关合同分立与合同合并，实际上是确定建造合同的会计核算对象，一组建造合同是合并为一项合同进行会计处理，还是分立为多项合同分别进行会计处理，对建造承包商的报告损益将产生重大影响。一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计算和确认各单项合同的收入、费用和利润。

　　1.建造合同的分立

　　一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：

　　(1)每项资产均有独立的建造计划;

　　(2)与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;

　　(3)每项资产的收入和成本可以单独辨认。

　　如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应将其作为一项合同进行会计处理。

　　2.建造合同的合并

　　一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合同：

　　(1)该组合同按一揽子交易签订;

　　(2)该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率T程的组成部分;

　　(3)该组合同同时或依次履行。

　　如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会计处理。

　　三、合同收入的内容

　　建造合同的收入包括两部分内容：合同规定的初始收入和合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

　　(一)合同规定的初始收入

　　合同规定的初始收入是指建造承包商与客户在双方签订的合同中初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。

　　(二)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入

　　因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，这部分收入不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合一定条件时才构成合同总收入。

　　1.合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款应同时满足下列条件，才能构成合同收入：

　　(1)客户能够认可因变更而增加的收入;

　　(2)该收入能够可靠地计量。

　　2.索赔款是指因客户或第i方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款应同时满足下列条件，才能构成合同收入：

　　(1)根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔;

　　(2)对方同意接受的金额能够可靠地计量。

　　3.奖励款是指T程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款应同时满足下列条件，才能构成合同收入：

　　(1)根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准;

　　(2)奖励金额能够可靠地计量。

　　四、建造(施工)合同收入的确认

　　建筑业企业应当及时、准确地进行合同收入和合同费用的确认与计量，以便分析和考核建造(施工)合同损益的实现情况。

　　要准确地进行合同收入的确认与计量，首先应判断建造合同的结果能否可靠地估计。如果建造合同的结果能够可靠地估计，应在资产负债表日根据完工百分比法确认当期的合同收入。如果建造合同的结果不能可靠地估计，就不能根据完工百分比法确认合同收入。因此，建筑业企业可以根据建造合同的结果能否可靠地估计，将合同收入的确认与计量分为以下两种类型处理。

　　(一)合同结果能够可靠估计时建造(施工)合同收入的确认

　　1.合同结果能够可靠估计的标准

　　建造合同分为同定造价合同和成本加成合同，不同类型的建造合同判断其能否可靠估计的条件也不相同。

　　(1)固定造价合同结果能否可靠估计的标准

　　判断固定造价合同的结果能够可靠估计，需同时具备以下条件：

　　①合同总收入能够可靠地计量;

　　②与合同相关的经济利益很可能流人企业;

　　③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;

　　④合同完T进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

　　(2)成本加成合同的结果能否可靠估计的标准

　　判断成本加成合同的结果能够可靠估计，需同时具备以下条件：

　　①与合同相关的经济利益很可能流人企业;

　　②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　对成本加成合同而言，合同成本的组成内容一般已在合同中作了相应的规定。合同成

　　本是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，因此，要求其实际发生的

　　合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。

　　2.完工百分比法

　　完工百分比法是指根据合同完工进度来确认合同收入的方法。完工百分比法的运用分两个步骤：第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比;第二步，根据完工百分比确认和计量当期的合同收入。

　　确定建造(施工)合同完工进度有以下三种方法：

　　(1)根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定

　　该方法是一种投入衡量法，是确定合同完工进度常用的方法，其计算公式如下：

　　合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%

　　需要注意的是，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，也不包括在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

　　【例1Z102032-1】 某建筑业企业与A业主订了一项合同总造价为3000万元的建造(施工)合同，合同约定建设期为3年。第1年，实际发生合同成本750万元，年末预计为完成合同尚需发生成本1750万元;第2年，实际发生合同成本1050万元，年末预计为完成合同尚需发生成本700万元。则：

　　第1年合同完工进度=750÷(750+1750)×100%=30%

　　第2年合同完工进度=(750+1050)÷(750+1050+700)×100%=72%

　　(2)根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定

　　该方法是一种产出衡量法，适用于合同工作量容易确定的建造(施工)合同，如道路工程、土石方工程等，其计算公式如下：

　　合同完工进度=已经完成的合同工程量/合同预计总工程量×100%

　　【例1Z102032-2】 某建筑业企业与B交通局签订修建一条150km公路的建造(施工)合同，合同约定工程总造价为60000万元，建设期为3年。该建筑公司第1年修建了45km，第2年修建了75km。则：

　　第1年合同完工进度=45÷150×100%=30%

　　第2年合同完工进度=(45+75)÷150×lOO%=80%

　　(3)根据已完成合同工作的技术测量确定

　　该方法是在上述两种方法无法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造(施工)合同，如水下施工工程等。

　　例如，某建筑业企业与水利局签订一项水下施工建造合同。在资产负债表日，经专业技术人员现场测定后认定，已完成工作量占合同总工作量的80%0那么该建筑业企业可以此认定合同的完工进度为80%。

　　需要注意的是，这种技术测量应由专业人员现场进行科学测定，而不是由建筑业企业自行随意测定。

　　3.当期完成建造(施工)合同收入的确认

　　建造(施工)合同收入的确认分两种情况，一种是当期完成建造(施工)合同收入的确认，另一种是在资产负债表日建造(施工)合同收入的确认。

　　当期完成的建造(施工)合同应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入，即：

　　当期确认的合同收入=实际合同总收入-以前会计期间累计已确认收入

　　4.资产负债表日建造(施工)合同收入的确认

　　当期不能完成的建造(施工)合同，在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。即：

　　当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入

　　需要注意的是，公式中的完工进度是指累计完工进度。因此，建筑业企业在应用上述公式计算和确认当期合同收入时应区别以下四种情况进行处理：

　　(1)当年开工当年未完工的建造合同。在这种情况下，以前会计年度累计已确认的合同收入为零。

　　(2)以前年度开工本年未完工的建造合同。在这种情况下，企业可直接运用上述计算公式计量和确认当期合同收入。

　　(3)以前年度开工本年完工的建造合同。在这种情况下，当期计量确认的合同收入，等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的合同收入后的余额。

　　(4)当年开工当年完工的建造合同。在这种情况下，当期计量和确认的合同收入，等于该项合同的总收入。

　　【例1Z102032-3】 某建筑业企业与某业主就一栋工业厂房的建造，签订了总造价为3500万元的固定造价合同，合同约定的工期为3年。假定经计算后第1年完工进度为30%，第2年完工进度为70%。第3年该厂房全部完工交付使用。则：

　　第1年确认的合同收入=3500×80%=1050万元

　　第2年确认的合同收入=3500×70%-1050=1400万元

　　第3年确认的合同收入=3500-(1050+ 1400)=1050万元

　　(二)合同结果不能可靠地估计时建造(施工)合同收入的确认

　　当建筑业企业不能可靠地估计建造(施工)合同的结果时，就不能采用完工百分比法来确认和计量当期的合同收入，应区别以下两种情况进行处理：

　　1.合同成本能够回收的，合同收入根据能够收回的实际合同成本来确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。

　　【例1Z102032-4】 某建筑业企业与B公司签订了一项总造价为800万元的建造合同，建设期为2年。第1年实际发生工程成本300万元，双方均能履行合同规定的义务，但在年末，建筑公司对该项工程的完工进度无法可靠估计。

　　在这种情况下，该建筑业企业不能采用完工百分比法来确认收入，但由于B公司能够履行合同，估计当年发生的成本均能收回，所以该建筑业企业可将当年发生的工程成本金额同时确认为合同收入和合同费用，但当年不能确认合同毛利。其会计处理如下：

　　借：主营业务成本 3000000元

　　贷：主营业务收入 3000000元

　　2.合同成本不能回收的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

　　假定上例中该建筑业企业与B公司只办理工程价款结算2 20万元，由于B公司陷入财务危机而面临破产清算，导致其余款项可能难以收回。在这种情况下，该建筑公司只能将220万元确认为当年的收入(300万元应确认为当年的费用)。

　　建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照资产负债表日建造(施工)合同收入的确认规定确认与建造合同有关的收入。合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。